أنواع المراجعة

يوجد عدة تقسيمات للمراجعة، كل تقسيم ينظر إليه من خلال زاوية معينة، فمن الأنواع ما هو متداخل من حيث مادة المراجعة و منها ما هو مستقل تمام الاستقلال.

المطلب الأول : الأنواع المستقلة للمراجعة :

في هذا المطلب سوف يتم التطرق إلى تصنيفات أخرى للمراجعة أين تختلف مادة المراجعة من نوع إلى آخر و سوف يتم التركيز مع شيء من التفصيل على أهم أنواع المراجعة و الاكتفاء بالإشارة إلى بقية الأنواع فنجد من هذه الأنواع :

- المراجعة المالية (Audit Financier)؛

- مراجعة العمليات (Audit Operational) ؛

- مراجعة جبائية (Audit Fiscal)؛

- أنواع مختلفة أخرى للمراجعة.

كما نجد هناك شكلان أخرى من أشكال المراجعة و إن لم تختلف مادة المراجعة لكليهما و هما :

- المراجعة المركزية (Audit centralise)؛

- المراجعة اللامركزية (Audit décentralise) .

1 - المراجعة المالية (Audit Financier) :

تعتبر المحاسبة تقنية إعلامية تعمد إليها المؤسسة - بالإضافة إلى أهداف أخرى للمحاسبة- من أجل الحصول على معلومات مالية تكون في شكل قوائم مالية حول نشاطها.

انطلاقا من هذه القوائم المالية يقوم المراجع بالاعتماد على أدلة و قرائن يدعم بها رأيه حول المصادقة على نوعية القوائم المالية، هنا جاء هذا النوع من المراجعة إذ يقتصر عمل المراجع هنا على فحص الحسابات الظاهرة على القوائم المالية و إبداء رأيه حولها[1] ، إذ يطلع المراجع في عمله هذا على جل المستندات المبررة . كما ينبغي الاعتماد على نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة موضوع الدراسة الذي هو مجموع الضمانات التي تساهم في التحكم في المؤسسة[2] و أنه بتقييمه لهذا النظام يمكنه الوقوف على مدى سلامته و بالتالي سلامة النظام المحاسبي و الحكم على مجموعة العمليات المسجلة رغم أنه اكتفى بدراسة مقررات العينة فقط .

إن المؤسسات الاقتصادية كانت تقدم معلومات مالية حول نشاطاتها مما أدى إلى كون المراجعة كفحص انتقادي للمعلومات المحاسبية البحتة، و ترك في الأذهان إلى اليوم أن كلمة مراجعة تعني مراجعة مالية خارجية للحسابات يقوم بها خبير أو محافظ حسابات مستقل[3] .

2 - مراجعة العمليات (Audit Opérationnel) :

إن هذا النوع من المراجعة و الذي يهتم بالناحية التسييرية في مختلف نشاطات المؤسسة يدرس مدى نجاعة تطبيق سياسات الإدارة و يزود متخذ القرارات عبر مختلف مستويات الهرم التنظيمي، بتحاليل و اقتراحات قصد ترقية تلك النشاطات و تطوير المؤسسة باعتبارها معقد مفتوح على محيط مسيطر متقلب و أعقد منه، بتعبير آخر أن مراجع لعمليات يتعدى الناحية المالية و يتعمق في كل ما يدرسه، و يبحث عن الأسباب الحقيقية لجميع العمليات التي هو بصدد دراستها[4] .

و للإشارة أكثر لمفهوم مراجعة العمليات يمكن أن نرى تعريف المعهد الفيدرالي المالي الكندي لمراجعة العمليات إذ يقول " أن الهدف الأساسي لمراجعة العمليات هو مساعدة مراكز القرار في المؤسسة و التخفيف من مسؤولياتها عن طريق تزويدها بتحاليل موضوعية، تقييم النشاطات و تقديم تعاليق و اقتراحات حولها "[5] و يتم القيام بمراجعة العمليات Audit Opérationnel بهدف تحليل الخطر و الانحراف الموجود في الأهداف الموضوعة من طرف مجلس الإدارة، و العمل على النصيحة بوضع الإجراءات اللازمة لذلك و اقتراح إستراتيجية جديدة [6] .

فنلاحظ أن مراجعة العمليات هي عبارة عن مراجعة أداء المؤسسة من أجل الوصول إلى التحقيق الفعلي للأهداف الموضوعة و هذا ما بينه Alain Mikol الذي اعتبر أن عبارة مراجعة العمليات Audit Opérationnel تعني جميع الإجراءات و المهام و العمليات التي تهدف إلى تحسين أداء المؤسسة بهدف تحقيق ما تم وضعه من أهداف[7] .

و لقد استحدث هذا النوع من المراجعة تلبية للاحتياجات المتنامية في المؤسسات كبيرة الحجم، بل امتدت هذه الاحتياجات في الوقت الراهن و في ظل هذه التطورات السريعة إلى المؤسسات الصغيرة.

و كذلك جاء هذا النوع من المراجعة النقاط الأصعب وضوحا بالنسبة للمراجعة المالية و هذا لعدم إلمام هذا الأخيرة كامل القضايا الأخرى الغير محاسبة .

3- المراجعة الجبائية Audit Fiscal :

المراجعة الجبائية هي عبارة عن عملية فحص انتقادي للحالة الجبائية للمؤسسة[8].

في هذا النوع من المراجعة نميز بين نوعين من الجهات التي تقوم بعميلة المراجعة الجبائية[9].

مراجعة تقوم بها مصلحة الضرائب إذ أنها تعمل على مراجعة السجلات المحاسبية للمؤسسة و ما يظهر عليها من معلومات و تستند في ذلك إلى التشريعات الجبائية المختلفة، بحيث تعمل على معرفة هل أن المؤسسة -أثناء إعدادها لهذه السجلات (التصريحات) المحاسبية- عملت بما يشرعه القانون عند معالجة أي عملية أم لا، و إذا لوحظ أي انحراف عن هذه التشريعات فإنه قد يكلف المؤسسة فقدان عدة امتيازات كاسترجاع الرسم على القيمة المضافة TVA و كذا فقدن الاستفادة من بعض التخفيضات الجبائية الممنوحة بالإضافة أنه تبدأ مصلحة الضرائب بفرض عقوبات مالية متلاحقة حول الأخطاء الموجودة، بل قد تذهب مصلحة الضرائب في هذا النوع من المراجعة إلى أبعد من ذلك و نقوم بمراجعة معمقة حول جميع العمليات من الممكن أن تمتد إلى سجلات محاسبية الخاصة بجميع السنوات السابقة إلى غاية تاريخ تأسيس المؤسسة.

و هذا النوع من المراجعة يشمل جميع العمليات أو السجلات الخاصة بكل أربع سنوات إلا أنه قد تم جعل هذا النوع من المراجعة سنويا

أما النوع الثاني من المراجعة الجبائية فهو المراجعة التي تقوم المؤسسة هي بذاتها من أجل التسيير الجبائي الخاص بها، إذ تعمل على تكليف إما جهة خارجية مراجع (محافظ) حسابات أو جهة داخلية، خلية المراجعة الداخلية بالاشتراك مع مستشار جبائي تعتمد عليه، و هذا من أجل تسير المخطر الجبائي للمؤسسة[10] إذ يكتفي هنا المراجع بمراجعة القوائم المالية للمؤسسة مع التركيز الكبير على الناحية الجبائية[11].

و يكمن الفرق بين النوعين في أن الأول ينجر عنه عقوبات مالية و فقدان العديد من الامتيازات الجبائية أما الثاني فتكون نتائج المراجعة في شكل تقرير به رأي فني، و مجرد اقتراحات و لكنها مهمة جدا و يظهر ذلك من خلال تكامل النوعين إذ أن النوع الثاني من المراجعة يؤهل القوائم النهائية للمؤسسة بأن تكون سليمة و شرعية فيبعد المؤسسة بذلك عن العقوبات المالية و ينبهها للاستفادة من الامتيازات الجبائية المقدمة .

- قد نجد نوعين آخرين للمراجعة أين لا تكاد تختلف مادة كل منهما[12] و هما المراجعة المركزية Audit centralise أن نجد تجمع جميع المراجعين في فريق عمل واحد داخل مقر اجتماعي واحد .

المراجعة اللامركزية Audit décentralise أين يعمل المراجعين في فرق مختلفة و مستقلة عن بعضها البعض .

4- أنواع أخرى للمراجعة :

المراجعة الاجتماعية Audit Social:

و هي المراجعة التي تهتم بالجانب الاجتماعي كمراجعة أجور العمال، مراجعة التأمينات لمختلفة للأشخاص، مراجعة التصريحات الاجتماعية Déclaration Sociales، مراجعة شروط لعمل كدرجة الخطر الناتج عن هذا العمل، التأثيرات الصحية لهذا العمل، السن القانوني للعمل كشرط منع استغلال الأطفال بالأجور الزهيدة[13].

مراجعة الإعلام الآلي Audit Informatique :

و هي المراجعة التي تهتم بالجانب التقني للعمليات التسييرية و نخص بالذكر هنا هو مراجعة الإعلام الآلي و مستويات الخدمات التي تستفيد منها المؤسسة، قيم مراجعة البرامج التسييرية المستخدمة و البرامج الخبرة، و برامج دعم القرار[14] .

أي مراجعة جميع حسابات الإعلام الآلي التي تستخدمها المؤسسة.

مراجعة الإستراتيجية Audit stratégique :

و يدرس هذا النوع من المراجعة الإستراتيجية المتبعة من طرف المؤسسة و ما هي التغيرات التي يجب إدخالها فيها قصد مواجهة المحيط المعقد و المسيطر و الغامض، رغبة في التطور أو البقاء على الأقل[15].

مراجعة الجودة Audit Qualité:

هي عبارة عن فحص منهجي مستقل لنشاط و نتائج المؤسسة و هذا بالاعتماد على معايير جودة معينة ليتم إبداء رأي حول ما إذا كانت هذه النتائج و النشاط تم إنجازها بصفة فعالة[16] .

أما مراجع الجودة L’auditeur Qualité هو شخص مؤهل يعمل على مراجعة نظام الجودة في المؤسسة و هذا وفقا لمعيار ISO 10011، و يعمل على مراجعة إدارة الجودة و ضمان الجودة و هذا وفقا لمعيار ISO 9000 إن الهدف من هذا الفحص هو أن العمليات المنجزة داخل المؤسسة تمت وفقا لمعايير معينة من الجودة أم لا[17] .

المراجعة البيئية Audit Environnemental :

هي عبارة عن مراجعة التأثيرات المختلفة لنشاط المؤسسة على البيئة و كذا مراجعة الإجراءات المتخذة من قبل المؤسسة من أجل التقليل أو الكف عن التأثيرات السلبية لنشاط المؤسسة على البيئة[18] .

- و قد نجد أنواع أخرى من المراجعة لا تخص المؤسسة فنجد على سبيل المثال لا على سبيل الحصر[19] مراجعة صفحات الويب Audit Sites WEB و المراجعة النووية Audit Nucléaire و هي تفحص

البرامج النووية؛

- مراجعة الصيانة Audit de la maintenance؛

- مراجعة طبية Audit Médical؛

- مراجعة درجات موجات الترددFM المذياعAudit des fréquences radio FM .....إلخ.

المطلب الثاني: الأنواع المتداخلة للمراجعة

المقصود بالتداخل بين الأنواع هو أن مستويات الأداء التي تحكم جميع الأنواع واحدة، و أن الاختلاف بين هذه الأنواع قد يكون على حسب اختلاف الزاوية التي ينظر للمراجعة من خلالها فقط، فيمكن أن نجد عدة أنواع حسب عدة زوايا[20].

تصنيف المراجعة:

أولا: من حيث ملكية المؤسسة موضوع المراجعة؛

ثانيا: من حيث الإلزام القانوني؛

ثالثا: من حيث القيام بعملية المراجعة؛

رابعا: من حيث مدى الفحص و حجم الاختيارات؛

خامسا: من حيث توقيت عملية المراجعة؛

سادسا:من حيث القائم بعملية المراجعة.

أولا: أنواع المراجعة من حيث ملكية المؤسسة:

قد تكون المؤسسة موضوع المراجعة مملوكة ملكية خاصة أو عامة أو مختلطة، ففي هذا المجال يمكن تقسيم المراجعة إلى نوعين:

أ‌- مراجعة عامة؛

ب‌-مراجعة خاصة.

أ- المراجعة العامة:

تنصب المراجعة العامة على المؤسسات ذات الصبغة العمومية و الحكومية في حد ذاتها، و التي تخضع للقواعد الحكومية الموضوعية، و الأموال المستقلة في هذا النوع من المؤسسات لها صبغة المال العام و تمتلكها الدولة و لها الرقابة المباشرة عليها و هي إلزامية وفقا للقانون، و يقوم جهاز الرقابة التابع للدولة بفحص حساباتها و تقديم تقريره السنوي عنها، و هذا الجهاز متخصص في الرقابة المالية و رقابة تنفيذ الموازنة و حسابات الدولة، و الإدارات و المؤسسات التابعة لها.

ويتبلور دور هذا الجهاز في القيام بالسهر على الأموال العمومية المودعة في خزينة الدولة.و نجد هذا النوع من الرقابة خاصة لدى الدول التي كانت تنتمي للنظام الاشتراكي أين كانت المصلحة العامة هي سيدة الاقتصاد و كانت تتم عملية المراجعة من خلال عمليات رقابية مختلفة:

- مراقبة استعمال هذه الأموال و مدى تطابق هذا الاستعمال و القوانين؛

- الفصل في صحة و قانونية معاملاتها و حساباتها؛

- ملاحقة و محاكمة المسؤولين المخالفين للقوانين و الأنظمة المتعلقة بها.

ب- المراجعة الخاصة:

هي مراجعة المؤسسات التي تكون ملكيتها للأفراد مهما كان الشكل القانوني لهذه المؤسسات ( أموال أو شركات تضامن ذات مسؤولية محدودة، جمعيات، نوادي....).

و سميت مراجعة خاصة لأن الذي يملك رأس المال عدد من الأفراد إما كبير، متوسط أو محدود كالمؤسسات الفردية[21].

ثانيا: أنواع المراجعة من حيث الإلزام القانوني:

تنقسم المراجعة من حيث الإلزام إلى:[22]

أ‌. مراجعة إلزامية يتطلبها القانون (إجبارية)؛

ب‌. مراجعة إختيارية لا يلزم بها القانون.

أ‌. المراجعة الإلزامية:

المراجعة الإلزامية هي تلك المراجعة التي نص القانون على الوجوب القيام بها، و ألزم بها المؤسسات التي لها شكل قانون محدد، ففي الجزائر على سبيل المثال قد أخضع المشرع من خلال القانون التجاري في مادته رقم 609 شركات المساهمة للقيام بعملية المراجعة، أما في الشركات ذات المسؤولية المحدودة و شركة التضامن فأعفاها من إلزامية القيام بعملية المراجعة[23].

ب‌. المراجعة الاختيارية:

و هي المراجعة التي تختارها المؤسسة هي بنفسها دون أي إلزام قانوني، فكثيرا من الدول لا تلزم قانونيا مراجعة حسابات بعض المؤسسات، إلا أن قوانين الضرائب و التي تطلب اعتماد حسابات هذه المؤسسات و مستنداتها و بياناتها المالية من أحد المحاسبين، فالمحاسب في هذا المجال يقوم بتسجيل العمليات المالية و تصنيفها وفقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها، و استخراج البيانات الختامية لها بغض النظر عن مراجعتها من قبل مراجع خارجي مستقل[24].

فنجد أن الشركات ذات المسؤولية المحدودة أو شركات التضامن أو ذات الشخص الوحيد يلجأ أصحابها بالاستعانة بخدمات المراجع الخارجي بغية الاطمئنان على صحة المعلومات المحاسبية الناتجة عن النظام المحاسبي المستخدم، و به الاطمئنان على نتائج الأعمال و تطورات الحالة المالية للمؤسسة، إذ أن هذه المعلومات تتخذ كأساس لتحديد حقوق الشركاء و خاصة في حالات الانفصال أو انضمام شريك جديد، حيث أن المشرع الجزائري نص في القانون التجاري في مادته 584 على تعيين مندوب للحسابات في حالة الاقتضاء لذلك.

ثالثا: أنواع المراجعة من حيث القيام بعملية المراجعة:

يمكن التمييز بين نوعين من المراجعة من حيث القيام بعمليات المراجعة:

أ‌- مراجعة كاملة؛

ب- مراجعة جزئية.

أ- المراجعة الكاملة:

المقصود بالمراجعة الكاملة أن يترك للمراجع إطارا غير محددا للعمل الذي يؤديه، و لا تضع الإدارة أو الجهة التي تعيين المراجع أية قيود على نطاق أو مجال عمل المراجع[25]، كما يترك للمراجع أن يقوم باختبار الاختيارات الضرورية و التي يراها أنها مناسبة و ذلك انطلاقا من خلال خبرته، و أن يبذل العناية المهنية اللازمة في عماه و هو مسؤول عن أي أضرار تنشأ عن تهاونه في أي ناحية من نواحي العمل.

ب- المراجعة الجزئية:

و هي تلك المراجع التي يقتصر فيها عمل المراجع على بعض العمليات المحددة أو المعينة في مهمته، كأن يوكل للمراجع الخارجي بمراجعة بند معين من مجموع البنود، كمراجعة المخزون فقط أو الديون أو الحقوق، و هذا النوع من المراجعة من بين الأنواع الأكثر تطبيقا و انتشارا في المراجعة الخارجية، و في هذا النوع من المراجعة لا يكون المراجع مسؤولا عن أي أضرار قد تنشأ أو يتم اكتشافها فيما بعد، إلا عن الحالات الجزئية المكلف بمراجعتها، أي إبراء ذمة المراجع من أي قصور و إهمال في مراجعة بند لم يعهد إليه[26] .

رابعا: أنواع المراجعة من حيث مدى فحص و حجم الاختبارات:

تنقسم المراجعة في هذا المجال إلى نوعين هما:

أ‌- مراجعة شاملة (تفصيلية)؛

ب- مراجعة إختيارية.

أ- المراجعة الشاملة (التفصيلية):

يقوم المراجع في هذا النوع من المراجعة بمراجعة جميع القيود و الدفاتر و السجلات و الحسابات و المستندات، أي القيام بمراجعة جميع المفردات محل الفحص.

و هنا يمكن أن نجد الشمولية بالنسبة إلى بند معين أو قد تكون بالنسبة لجميع عمليات المؤسسة[27]، على حسب ما يقتضيه العقد المبرم بين المراجع و أصحاب المؤسسة و الذي يوضح طبيعة و شكل المراجعة و البند أو البنود المراد مراجعتها.

و نجد أن هذا النوع من المراجعة يصلح في المؤسسات الصغيرة و المتوسطة الحجم، أما في المؤسسات كبيرة الحجم فسوف يؤدي استخدامها إلى زيادة أعباء عملية المراجعة و تعارضها مع عاملي الوقت و التكلفة و ربما عرقلت السير العادي للنشاط داخل المؤسسة.

ب- المراجعة الإختيارية:

في هذا النوع قوم المراجع بمراجعة جزء من الكل، حيث يقوم باختبار عدد من المفردات (عينة) لكي تخضع لعملية الفحص ليعمم بعد ذلك نتائج هذا الفحص على مجموع المفردات (المجتمع) التي تم اختيار هذا الجزء منها.

إن هذا النوع من المراجعة نجده خاصة عند قيام المراجع بعملية مراجعة مؤسسات ذات الحجم الكبير و ذات العمليات المتعددة بصورة كبيرة و التي يصعب فيها المراجعة الشاملة لكل العمليات (المفردات)[28].

و يتوقف تحديد حجم العينة إلى عدة اعتبارات، من أهمها ما يظهره فحص المراجع لنظام الرقابة الداخلية المتبع في المؤسسة من جهة و من مدى إمكانية تطبيق إجراءات المراجعة الإختيارية من جهة أخرى، إلا أن ما تم ملاحظته أنه يتم اختبار و تحديد حجم العينة انطلاقا من رؤية شخصية يغلب عليها طابع الخبرة المكتسبة للمراجع، دون أي استعانة بطرق علمية، كاعتماد طرق إحصائية في عملية اختبار و تحديد حجم العينة.

إلا أن وقوع المراجع في أخطاء عن عملية الفحص أثناء عملية التعميم على كافة أفراد المجتمع و التي أساسها كان حول سوء تمثيل مفردات العينة لكامل المجتمع إلى ظهور الحاجة إلى تحسين طريقة تحديد و اختيار مفردات العينة و هذا من الخلال الاعتماد على الأدوات الإحصائية المناسبة لاختيار العينة التي تمثل أحسن تمثل لمفردات المجتمع ككل[29].

خامسا: أنواع المراجعة من خلال توقيت عملية المراجعة:

تنقسم المراجعة من حيث توقيت عملية المراجعة إلى نوعين:

أ‌- مراجعة مستمرة؛

ب- مراجعة نهائية.

أ- المراجعة المستمرة:

تتم عملية المراجعة في هذا النوع على مدار السنة المالية للمؤسسة، إذ أنه عادة ما يتم ذلك بطريقة منتظمة من برنامج عمل مضبوط مسبقا، نجد هذا النوع من المراجعة ف الواقع في المؤسسات كبيرة الحجم و متعددة العمليات أين لا تصعب المراجعة المالية من تحقيق أهدافها، و لهذا النوع من المراجع مزايا أهمها[30]:

- توفير الوقت الكافي للمراجع من أجل التوسع في نطاق الفحص و زيادة حجم الاختبارات الممكنة للقيام بعمله على وجه الدقة؛

- يسهل هذا الأسلوب من عرض القوائم المالية الختامية مصادق عليها في وقت مبكر من السنة المالية، و هذا من خلال قيام المراجع بعملية المراجعة خلال السنة الشيء الذي يمكنه من إبداء رأي فني محايد في الوقت المناسب؛

- إمكانية اكتشاف الأخطاء و التلاعبات أولا بأول مما يساعد على اقتراح سبل العلاج في الوقت المناسب، و طرق تفاديها و عدم حدوثها في المستقبل؛

- إن وجود مراجع باستمرار في المؤسسة له آثار نفسية على عمال المؤسسة و إدارتها من شأنه أن يقلل و بقدر كبير من الوقوع في الأخطاء و يقلل أو يمنع القيام بالتلاعبات و هذا خشية من اكتشاف الأمر بسرعة؛

- هذا الأسلوب يقلل من أخطاء عملية المراجعة لأنها تتم دون أي ضغط أو إرهاق موسمي.

و رغم أهمية المزايا المتوفرة في هذا النوع من المراجعة إلا أنه يوجد بعض العيوب لابد من ذكرها و هي[31]:

- إن مراجعة العمليات قبل الإقفال باستخدام هذا النوع من المراجعة قد يساعد العاملين أو الإدارة في المؤسسة لإعادة تعديلها بعد مراجعتها؛

- قيام كافة الاختبارات في أوقات متقاطعة قد يترتب عليه سهوا في عدم مراجعة بعضها، لأن المراجع سيقوم بعملية الاختبارات في أوقات متعددة؛

- ظهور ثم تطور لصداقات أو علاقات شخصية بين القائمين بعملية المراجعة و الموظفين نظرا للوقت الطويل المستغرق و كثرة تواجد المراجع في المؤسسة مما يؤثر ذلك على حياد و استقلالية المراجع و نشأة عاطفة أو مصلحة تؤثر على رأي المراجع الذي يجب أن يتصف بالحياد؛

تكرار الزيارات و استمرارها من قبل المراجع إلى المؤسسة يؤدي إلى إرباك الموظفين عند أداء وظائفهم و كذا التعطيل المستمر لعمل موظفي المديريات محل المراجعة.

ب- المراجعة النهائية:

إن ما يميز هذا النوع من المراجعة هو أنها تتم بعد انتهاء السنة المالية و بعد الانتهاء من إعداد الحسابات و البيانات الختامية، و لهذا النوع من المراجعة مزايا جاءت على أنقاض عيوب المراجعة المستمرة و هي:

- التخفيف من احتمال التلاعب والتعديل في الأرقام التي مراجعتها، لأن جميع العمليات قد تم تسويتها و إقفالها؛

- عدم حدوث ارتباك في العمل داخل المؤسسة و هذا لعدم التردد المستمر على المؤسسة؛

- عدم إعطاء الفرصة لظهور علاقات شخصية بين المراجع و الموظفين مما يضعف حياد و استقلالية المراجع أثناء إبداء رأيه الفني حول ما وجده نتيجة للفحص؛

- إن إجراء عملية المراجعة في وقت محدد و مستمر يضعف من احتمالات السهو من جانب المراجعين القائمين على عملية المراجعة.

و في المقابل لا يخلو هذا النوع من عيوب فمنها[32]:

- فشله في اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر من أخطاء أو غش حال وقوعهما؛

- استغراقه وقتا طويلا قد يؤدي إلى تأخير تقديم التقرير في موعده.

جرت العادة على أن هذا النوع يصلح للتطبيق في المؤسسات الصغيرة و المتوسطة، و يقتصر في غالب الأحيان على مراجعة عناصر القوائم المالية وخاصة الميزانية تدقيقا كاملا تفصيليا و كثيرا ما يطلق عليه "بتدقيق الميزانية"[33].

سادسا: أنواع المراجعة من حيث الجهة التي تقوم بعملية المراجعة:

من خلال هذه الزاوية يمكن تقسيم المراجعة إلى نوعين:

أ‌- المراجعة الخارجية؛

ب- المراجعة الداخلية.

و سيتم التطرق للمراجع الخارجية فقط، أما المراجعة الداخلية فسيتم تناولها بالتفصيل في الفصل الثاني.

أ- المراجعة الخارجية:

جاء هذا النوع من المراجعة تبعا للجهة التي تقوم بعملية المراجعة و التي هي جهة خارجية محايدة مستقلة تمام الاستقلال عن المؤسسة، بهدف فحص السجلات البيانات و السجلات المحاسبية و الوقوف على تقييم نظام الرقابة الداخلية ثم الخلاص بعد ذلك إلى إبداء رأي فني محايد حول صدق و صحة و سلامة المعلومات المحاسبية الناتجة عن النظام المحاسبي لتلك المؤسسة و ذلك لإضفاء عليها صيغة المصداقية بدرجة ما حتى يمكنها بلعب دورها في مساعدة آلية السوق لتعمل و بفاعلية لمصالحة منتجها و مستعملها على حد سواء[34].

Source : Bethoux. R et Ael, l’audit donne le secteur public, centre de librairie et d’éditions techniques, Paris, 1986, P 46.

من خلال هذا الشكل نلاحظ أن المراجع يتدخل بين المؤسسة والأطراف الخارجية من خلال إضفاء صيغة المصداقية و هذا بقيامه بعملية المراجعة على القوائم المالية الختامية، و هذا وفقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها، من أجل طمأنة مستعملي القوائم المالية النهائية بأن ما يظهر عليها من معلومات صادق و سليم و شرعي.

و في هذا النوع من المراجعة يمكن التمييز بين – و هو يعكس نوعا من التداخل الذي يمكن أن نلمسه بين الأنواع المختلفة للمراجعة – المراجعة القانونية وهي التي يلزمها القانون، و المراجعة التعاقدية الاختيارية و المراجعة التي تتم من خلال الخبرة القضائية Expertise Judiciaire و التي يقوم بها محترف خارجي بطلب من المحكمة[35].

المطلب الثالث : العلاقة بين أنواع المراجعة

سيتم تناول هذه العلاقة بين زاويتين :

زاوية أين يتم تناول العلاقة بين ثلاث أنواع من المراجعة الخارجية و هي المراجعة القانونية Audit légal و المراجعة التعاقدية (الاختيارية) Audit contractuel ، و الخبرة القضائية Expertise judiciaire .

زاوية أين يتم تناول العلاقة بين المراجعة المالية و مراجعة العمليات و يتم تأجيل تناول العلاقة بين كل من المراجعة المالية و مراجعة العمليات مع المراجعة الداخلية إلى الفصل الثاني ثم التطرق بين هذه الثلاث أنواع.

إن لأنواع المراجعة التي تخضع لها المؤسسة (القانونية الاختيارية (التعاقدية) الخبرة القضائية) فروق يمكن الوقوف عليها من خلال جدول المقارنة التالي :

جدول رقم (02): المقارنة بين المراجعة القانونية و التعاقدية و الخبرة القضائية

المميزات	مراجعة قانونية	مراجعة تعاقدية	خبرة قضائية
طبيعة المهمة	مؤسسات ذات طابع عمومي	تعاقدية	تحدد بكل دقة من طرف المحكمة
التعيين	من طرف المساهمين	من طرف المديرية العامة أو مجلس الإدارة	من طرف المحكمة
الهدف	المصادقة على شرعية و هدف الحسابات و الصورة الصادقة ، تدقيق معلومات مجلس الإدارة	مهمة محددة حسب الاتفاقية	مهمة ظرفية يحدد القاضي مدتها
التدخل	مهمة دائمة تغطي مدة التعيين الشرعية	مهمة محددة حسب الاتفاقية	مهمة ظرفية يحدد القاضي مدتها
الاستقلالية	تامة تجاه مجلس الإدارة	تامة من حيث المبدأ	تامة تجاه الأطراف
مبدأ عدم التدخل في التسيير	يجب احترامه تماما	يحترم مبدئيا في الجمعية الوطنية	ينبغي احترامه
إرسال التقرير إلى	مجلس الإدارة ، الجمعية العامة (عادية، غير عادية)	المديرية العامة، مجلس الإدارة	القاضي المكلف بالقضية
شروط ممارسة المهنة	التسجيل في الجمعية الوطنية لخبراء المحاسبة، محافظي الحسابات	التسجيل مبدئيا في الجمعية الوطنية	التسجيل في قائمة خبراء المحاسبة لدى مجلس القضاء
إخبار وكيل الجمهورية بالأعمال الغير شرعية	نعم	لا	غير مهم
الالتزام	بحسب الوسائل	بحسب الوسائل أو بحسب النتائج، حسب نوع المهمة	بحسب النتائج مبدئيا
المسؤولية	مدنية، جنائية، تأديبية	مدنية جنائية تأديبية	مدنية جنائية تأديبية
التسريح	مهمة تأسيسية عادة من طرف القضاء بعد طلب المؤسسة	محددة في العقد	من طرف القاضي المشرف على الخبرات
الأتعاب	قانون رسمي	محددة في العقد	اقتراح من الخبير يحدد من طرف القضاء
طريقة العمل المتبعة	تقييم الإجراءات، تقييم نظام المراقبة الداخلية مراقبة الحسابات، مراقبة قانونية	تقييم الإجراءات، تقييم الرقابة الداخلية، مراقبة الحسابات	طريقة تتماشى و حاجة الخبرة القضائية المطلوبة

Source : Nacer Eddine Sadi et Ali Mazouz, La Pratique Du Commissariat Aux Comptes En Algerie, , Edition SNC, Tome1, 1993, PP : 37-38.

أ- العلاقة بين المراجعة المالية و مراجعة العمليات :

نحاول التركيز على المقارنة بين الأهداف المتوخاة من كل نوع و إيجاد العلاقة بينهما .

يظهر الاختلاف بين المراجع المالي و مراجع العمليات في الأهداف، فإذا كان كل منهما يدرس الناحية المالية فإن هدف المراجع المالي هو المصادقة عليها حتى يطمئن الغير، أما مراجع العمليات فقد يدرس الحسابات و يتأكد من سلامتها بهدف تزويد متخذ القرار بمعلومات موثوق فيها، و إذا كان كل مراجع يمكن أن يعطي رأيه حول نوعية الحسابات فإن هذه الأخيرة لا تكتسب قوتها القانونية إلا بعد الحكم عليها بأنها شرعية و صادقة من طرف محترف محايد أي خارجي عن المؤسسة موضوع الدراسة[36] .

بالرغم من وجود هناك اختلاف بين المراجعة المالية و مراجعة العمليات إلا أنه لا يمكننا أن نضع حدا فاصلا و واضحا بين النوعين، لأن هناك نوع من التكامل، و هذا لكون كل من المراجعين يستعمل نفس مادة المراجعة في كثير من الأحيان.

إن المراجع المالي يعمل على المصادقة على جميع المعلومات المالية و المحاسبية من خلال القوائم المالية النهائية، مما يوجب عليه الإحاطة بجميع المبادئ و القواعد المحاسبية ليقوم على أساسها بعملية المراجعة، أما مراجع العمليات فإنه يذهب إلى أبعد من ذلك من حيث التكوين، إذ يحتاج المراجع إلى الإحاطة بقضايا غير محاسبية كالإدارة و الأعمال و التأمين و الجباية و التسويق و التمويل و الإحصاء و القانون و بحوث العمليات بالإضافة إلى بعض القضايا التقنية و الفنية، و لا يكتفي المراجع في هذا النوع من المراجعة بمجرد المصادقة على القوائم المالية بل يذهب إلى أبعد من ذلك و يعمل على تقديم الأداء و رفع مستوى الكفاءة و الفعالية من خلال مراقبة الخطط و متابعة تنفيذها[37] .

ب- العلاقة بين المراجعة المالية (المحاسبية) و المراجعة (الجبائية) :

لا يختلف هذان النوعان من المراجعة من الناحية المنهجية المتبعة في عملية المراجعة، بحيث يعتمد المراجع في كلا النوعين على نظام المعلومات المطبق في المؤسسة[38]، كما أن في كل من النوعين يعتمد على قوانين و مبادئ و مجموعة من القواعد المحاسبية و الجبائية أثناء القيام بعملية المراجعة فمثلا في الجزائر نوع الإهتلاك المنصوص عليه في التشريعات الجبائية و الذي يمكن للمؤسسة أن تطبقه هو الإهتلاك بمعدل ثابت أو بمعدل متناقص و في الغالب المعدل الثابت، إلا بعد طلب المؤسسة عن المصادقة الضرائب بتطبيق نوع المتناقص، فهنا كلا من المراجع المالي و الجبائي سوف يقوم بعملية مراجعة التسجيلات المحاسبية الخاصة بالإهتلاك وفقا لهذه التشريعات فلا نجد أي اختلاف، و كذلك نفس الشيء للكثير، هذا الأخير يساعد المؤسسة في تسيير المخطر الجبائي الذي قد تقع فيه المؤسسة و يكلفها كثيرا، أما مراجعة العمليات فإنها الضبط الجيد لسيرورة العمليات و بالتالي تسيير جميع أنواع الخطر في المؤسسة و تساعد تحسين و تفعيل الأداء داخل المؤسسة، بحيث قد نجد مراجعة العمليات تقوم بها جهات داخلية في المؤسسة، بحيث تكون هناك مراجعة مستمرة على العمليات داخل المؤسسة مما يسهم بدرجة كبيرة في عملية تحسين اتخاذ القرارات المختلفة و بجميع مستوياتها من خلال ما تقدمه من معلومات حول كل صغيرة و كبيرة التي تخص مختلف العمليات داخل المؤسسة مما يقلل من احتمال الخطأ و الإهمال.

جـ- العلاقة بين مراجعة العمليات و المراجعة الجبائية :

تتجلى العلاقة بين المراجعة الجبائية و مراجعة العمليات فيما إذا كان هدف كل من النوعين متكاملان، بحيث أنه تعتبر مراجعة العمليات أوسع نطاقا من المراجعة الجبائية من حيث مادة المراجعة بحيث تشمل مراجعة العمليات جميع الوظائف و جميع العمليات التي بالمؤسسة، و نلحظ هذا التكامل إذا كان من بين العمليات التي يتم مراجعتها تتعلق بأمور جبائية فنجد أن مراجعة العمليات حينها تستفيد من المراجعة الجبائية و العكس صحيح.

و قد لا نلحظ هذا التكامل بين النوعين في حالة تعدت مراجعة العمليات عمليات تتعلق بأمور جبائية، أين يتجلى الاختلاف بين النوعين، و تتضح جزئية أو قصور المراجعة الجبائية على أمور جبائية.

أما إذا قارنا بين مراجعة العمليات و المراجعة الجبائية التي تتم على مستوى مصالح الضرائب و المراجعة الجبائية التي تتم من خلال مراجع داخلي أو خارجي، فإننا نجد في المقارنة مع المرجعة الجبائية على مستوى مصالح الضرائب أن هذه الأخيرة قد ينجر عنها عقوبات مالية و فقدان امتيازات، أما مراجعة العمليات فينتج عنه رأي في شكل تقرير حول مدى سيرورة العمليات في المؤسسة، كما يساعد في اتخاذ القرارات الرشيدة لأكثر صوابا و أقل احتمال للخطأ.

أما علاقتها - مراجعة العمليات - مع النوع الثاني من المراجعة الجبائية فإنها تكمل في كون أن كلا من النوعين يستفيد من بعضهما إذا كانت العمليات موضوع المراجعة متشابهة فمثلا من هذه العمليات طريقة تقييم المخزون، و كذا مدى تطبق المبادئ المحاسبية أثناء القيام بعملية التسجيل[39] .

إلا أن الاختلاف بين هذين النوعين أن مراجعة العمليات تتسع فيها دائرة المراجعة إلى نطاق أبعد مما هو جبائي حيث تمتد إلى قضايا تمويلية تسييرية، أما المراجعة الجبائية فيزيد التركيز على الجانب الجبائي بحيث يتم التدقيق و بصفة معمقة حول التسجيلات المختلفة و يعتمد في ذلك على التشريعات الجبائية.

كما يمكننا أن نلمس الاختلاف بين النوعين في حال إذا ما كانت المراجعة الجبائية تتم على مستوى مصلحة الضرائب أين يختلف الأمر كليا خاصة على مستوى مخرجات نظام المراجعة إذ أنه قد تكون مخرجات نظام المراجعة الجبائية في شكل عقوبات مالية و فقدان بعض الامتيازات الجبائية أما مخرجات نظام المراجعة العمليات فتكون في مجرد إبداء رأي فني محايد من خلال التقرير النهائي الذي يهدف إلى تقييم الأداء و إعطاء دعما قويا لبلوغ الفاعلية الواجبة للقرارات المتخذة حول مسائل معينة.

---

- محمد بوتين، مرجع سبق ذكره ، ص 11.[1]

[2]- Raffegau. J et all, L’Audit Financier, Que Sais-Je, Paris, 1994, P:6.

- محمد بوتين، مرجع سبق ذكره، ص 12.[3]

- نفس المرجع، ص 16.[4]

[5]- Raffegau. J et all – Op.Cit, P :11.

[6]- Alain Mikol, L’Audit Financier , Edition D’Organisation, Paris, 1999, P:10.

[7]- Ibidem, P: 11.

[8]- Jacques Duhem Et Michel Jammes, Audit & Gestion Fiscale De L’Entreprise, Edition EFE, Paris, 1996, P: 24.

[9] - محمد عباس الحجازي، المراجعة الأصول العلمية و الممارسة الميدانية، مكتبة عين شمس، القاهرة، 1981، ص 75.

[10] - لمزيد من التفاصيل أنظر عبد الرزاق محمد عثمان، أـصول التدقيق و الرقابة الداخلية، دار الكتب للطباعة و النشر، العراق، 1988،

ص 98.

[11]- P-Payraveau et H.Descottes G, Comptabilité et Fiscalité, Edition Dalloz, Paris, P:202

[12]- M.Joras, Op.Cit. P:102.

[13]- Alain Mikol, Op.Cit, P:12.

[14]- M.Joras, Op.Cit, P:104.

- محمد بوتين، مرجع سبق ذكره، ص 18.[15]

[16]- M.Joras, Op.Cit, P:103.

[17]- Christophe Villalonga, L’Audit Qualité Interne Edition Dunod, Paris, 2003, P :14.

[18]- Alain Mikol, Op.Cit, P:12.

[19]- Ibidem, P:13.

- خال أمين، مرجع سبق ذكره، ص 25.[20]

[21] - محمد ياسين غادر، تقييم دور أجهزة الرقابة في المجال تحقيق أهداف عملية المراجعة بشكل عام، نشرة إلكترونية شهرية، المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، تشرين أول – كانون أول، 2003، ص 16، www.ascasociety.org ، 13/04/2005، 9h :45m.

[22] - خالد أمين، مرجع سبق ذكره، ص 31.

[23] - القانون التجاري للجمهورية الجزائرية المادة 609.

- محمد ياسين غادر، مرجع سبق ذكره،ص 17. [24]

- عبد الفتاح الصحن و آخرون، أسس المراجعة، دار الشباب الجامعية، الإسكندرية، ب ط ، 2003، ص 43.[25]

- محمد التهامي طواهر، مسعود صديقي، مرجع سبق ذكره، ص 23.[26]

- نفس المرجع، ص28.[27]

- عبد الفتاح الصحن، و آخرون، مرجع سبق ذكره، ص44.[28]

[29] - محمد التهامي طواهر، مرجع سبق ذكره، ص 30.

- عبد الفتاح الصحن، و آخرون، مرجع سبق ذكره، ص48. [30]

- محمد التهامي طواهر، مسعود صديقي، مرجع سبق ذكره، ص26.[31]

- خالد أمين، مرجع سبق ذكره، ص 28. [32]

- نفس المرجع، ص 29.[33]

- عقاري مصطفى، التقارير المالية لمن، مجلة العلوم الاجتماعية و الإنسانية، جامعة قسنطينة، عدد 19، 2002،ص 29. [34]

1- محمد بوتين، مرجع سبق ذكره، ص 27

- محمد بويتن، مرجع سبق ذكره، ص 18. [36]

يوسف محمود جربوع، مرجع سبق ذكره، ص 03.-[37]

[38]- Jacques Duhmen et Michel Jammes, Op.Cit, P :24.

P-Payraveau et H.Descottes G, Op. Cit, P:203. -[39]